Anno XXXVII - Numero 5 - 28 maggio 2014

Il nuovo modulo RW
A cura di Cristina Gariglio, Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Ivrea, Pinerolo, Torino

La compilazione del modulo RW rientra nella più ampia disciplina del monitoraggio fiscale contenuta nel DL 167/90, il cui impianto normativo è stato riformato dalla Legge 6 agosto 2013, n. 97.
Il modulo RW non è un quadro reddituale della dichiarazione dei redditi ed è previsto per le persone fisiche, le società semplici ed enti equiparati  e gli enti non commerciali che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o di altro diritto reale, indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione.
Tra le novità più significative si ricordano:

• l’ampliamento dei soggetti obbligati alla presentazione del modulo;
• l’eliminazione della sezione I (trasferimenti attuati attraverso soggetti non residenti senza il tramite di intermediari italiani) e della sezione III (trasferimenti da, verso e sull’estero relativi agli investimenti detenuti all’estero);
• la soppressione del limite di 10.000,00 euro per gli investimenti esteri che dovranno essere indicati nel modulo RW, soglia che si applica solo in relazione all’ammontare massimo raggiunto dai conti correnti esteri nel periodo di imposta;
• l’estensione dell’obbligo di compilazione ai titolari effettivi delle attività estere;
• la riduzione della sanzioni per omessa compilazione del modulo RW che diventano ora comprese nell’intervallo dal 3% al 15% (elevate al 6% e 30% se le attività sono detenute in Paesi black list) degli importi non dichiarati.

Inoltre, per le sole persone fisiche residenti, all’interno del modulo RW, da quest’anno, e per il periodo d’imposta 2013, devono essere liquidate anche le imposte patrimoniali sui beni esteri, ossia:

• l’IVIE, l’imposta sul valore degli immobili esteri;
• l’IVAFE, l’imposta sulle attività finanziarie detenute all’estero.

Modalità e termini di presentazione del modulo RW
Il modulo RW costituisce parte integrante del modello UNICO, nulla è cambiato sotto questo profilo e di conseguenza il modulo dovrà essere presentato secondo le modalità ed i termini previsti per la dichiarazione dei redditi anche da parte delle persone fisiche non obbligate alla presentazione del modello UNICO 2014 PF, perché esonerate dall’obbligo di presentare dichiarazione dei redditi oppure perché hanno utilizzato il modello730/2014.

Gli obbligati alla presentazione del modulo RW
Sono tenuti alla compilazione del modulo RW i soggetti residenti  in Italia ovvero le persone fisiche, gli enti non commerciali, tra cui anche i trust, le società semplici e gli enti alle stesse equiparati (ex art. 5 del TUIR).

L’obbligo di compilazione del modulo RW sussiste solo per persone fisiche, enti non commerciali, società semplici (enti equiparati ex art. 5 del TUIR) residenti nel territorio nazionale.
Per il trust  la presunzione di cui all’art. 73 co. 3 del TUIR, secondo cui si considera residente in Italia il trust costituito in Paesi diversi da quelli che concedono un effettivo scambio di informazioni:

• se almeno uno dei disponenti e uno dei beneficiari sono fiscalmente residenti in Italia;
• quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi.

Ne consegue che nell’ipotesi in cui sia impossibile fornire la prova dell’effettiva residenza all’estero del trust, questo è tenuto a dichiarare le attività estere, mediante compilazione del modulo RW.
Sono esonerati dall’obbligo di presentazione del modulo RW i seguenti soggetti:

• le società in nome collettivo e in accomandita semplice;
• le società alle stesse equiparate ex art. 5 co. 3 lett. a) e b) del TUIR
• le società di capitali e gli enti commerciali.

Gli enti pubblici ed i soggetti di cui all’art. 74 co. 1 del TUIR sono dispensati dall’obbligo di presentare il modulo RW.

Conti correnti esteri
Gli obblighi relativi al monitoraggio fiscale sussistono non solo in capo all’intestatario formale di investimenti esteri, bensì anche in capo a colui che ne abbia la detenzione e/o la disponibilità o la possibilità di movimentazione; perciò, in caso di conto corrente estero intestato ad un soggetto residente sul quale vi è la delega di firma di un altro soggetto residente, anche il delegato è tenuto alla compilazione del quadro RW per indicare l’intera consistenza del conto corrente detenuto all’estero se si tratti di una delega al prelievo e non soltanto di una mera delega ad operare per conto dell’intestatario.
Sono dunque espressamente esclusi dall’obbligo di compilazione del modulo RW gli amministratori che hanno il potere di firma su conti correnti della società in uno Stato estero e che hanno la possibilità di movimentare i capitali, pur non essendo beneficiari dei relativi redditi.

Soggetti Interposti
La Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 23 dicembre 2013 n. 38 al paragrafo 1.1 ha confermato che l’obbligo di compilazione del modulo RW sussiste non soltanto nel caso di possesso diretto delle attività da parte del contribuente, ma anche nel caso in cui le predette attività siano possedute dal contribuente per il tramite di interposta persona. Esaminiamo qualche caso:

a) Trust come soggetto interposto
Secondo l’Amministrazione, si verifica un caso di interposizione di persona quando dei soggetti abbiano l’effettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali formalmente intestate ad un trust (sia esso residente che non residente).
In tutti i casi in cui il trust è  un semplice schermo formale e la disponibilità dei beni che ne costituiscono il patrimonio sia da attribuire ad altri soggetti, disponenti o beneficiari del trust, lo stesso deve essere considerato come un soggetto meramente interposto ed il patrimonio (nonché i redditi da questo prodotti) deve essere ricondotto ai soggetti che ne hanno l’effettiva disponibilità.

b)    Società fiduciaria come soggetto interposto
Sempre ad avviso dell’Amministrazione finanziaria, le considerazioni effettuate per i trust valgono anche in caso di investimenti all’estero ed attività estere di natura finanziaria nonché investimenti in Italia ed attività finanziarie italiane, detenute per il tramite di fiduciarie estere o di soggetti esteri fittiziamente interposti che ne risultino formalmente intestatari.

I Titolari Effettivi degli investimenti esteri
Sono tenuti alla redazione del modulo RW anche coloro che, pur non essendo i possessori diretti, sono considerati i titolari effettivi  dell’investimento, secondo quanto previsto dall’art. 1 co. 2 lett. u) del DLgs. 231/2007.805
Per titolare effettivo si intende:

• la persona fisica o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedono o controllano un’entità giuridica, attraverso il possesso o il controllo diretto o indiretto di una percentuale sufficiente delle partecipazioni al capitale sociale o dei diritti di voto in seno a tale entità giuridica, anche tramite azioni al portatore, purché non si tratti di una società ammessa alla quotazione su un mercato regolamentato e sottoposta a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti; tale criterio si realizza quando la percentuale corrisponde al 25% più uno di partecipazione al capitale sociale;
• la persona fisica o le persone fisiche che esercitano in altro modo il controllo sulla direzione di un’entità giuridica.

Nel caso invece di enti giuridici come le fondazioni e gli istituti giuridici, es i trust, che amministrano e distribuiscono fondi, si individua un titolare effettivo:

• se i futuri beneficiari sono già stati determinati, la persona fisica o le persone fisiche beneficiarie del 25% o più del patrimonio di un’entità giuridica;
• se le persone che beneficiano dell’entità giuridica non sono ancora state determinate, la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce l’entità giuridica;
• la persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25% o più del patrimonio di un’entità giuridica.

L’Agenzia delle Entrate con il provvedimento del 18.12.2013 n. 151663 ha stabilito che lo status di titolare effettivo è riferibile anche agli enti non commerciali, alle società semplici ed equiparate residenti in Italia.

Attività estere possedute tramite società estere
In caso di detenzione di attività estere per il tramite di società estere, il contribuente che abbia una partecipazione rilevante come definita dalla normativa antiriciclaggio (ad esempio, la percentuale della partecipazione al capitale sociale è superiore al 25%), in linea generale, deve indicare nel modulo RW il valore della partecipazione nella società estera (così come nel caso in cui detta partecipazione non sia rilevante) e, in aggiunta, la percentuale di partecipazione.
L’obbligo dichiarativo in capo al “titolare effettivo” sussiste esclusivamente in caso di partecipazioni in società di diritto estero e non riguarda, invece, anche l’ipotesi di partecipazioni dirette in una o più società residenti che effettuano investimenti all’estero.
E’ importante segnalare che ai fini della compilazione del modulo RW rilevano le partecipazioni in società residenti qualora, unitamente alla partecipazione diretta o indiretta del contribuente in società estere, concorrano ad integrare il requisito di “titolare effettivo” di investimenti esteri o di attività estere di natura finanziaria, cd effetto de moltiplicativo.
E’ il caso della persona fisica che detiene direttamente una partecipazione del 15% al capitale sociale di una società estera localizzata in un Paese white list e una partecipazione in una società italiana nella misura del 50% che, a sua volta, detiene una partecipazione nella medesima società estera nella misura del 50% (partecipazione indiretta).
In questo caso la persona fisica integra il requisito di titolare effettivo nella società estera, sommando il 15% della partecipazione diretta con il 25% della partecipazione indiretta. Pertanto, dovrà compilare il modulo RW e indicare il valore della partecipazione nella società estera e la percentuale di partecipazione (40%=15%+25%).


Partecipazioni in soggetti residenti in Stati non collaborativi secondo la circolare n.38 del 23.12.2013
Se è detenuta una partecipazione rilevante in una società residente o localizzata in Stati o territori diversi da quelli che consentono un adeguato scambio di informazioni (c.d. “Paesi non collaborativi”) occorre indicare, non il valore della partecipazione bensì il valore degli investimenti detenuti all’estero dalla società e delle attività estere di natura finanziaria intestati alla società, e la percentuale di partecipazione posseduta nella società stessa. E’ il cd approccio look through, il contribuente indica nel modulo RW, per ciascuna società, il valore complessivo di tutte le attività finanziarie e patrimoniali di cui risulta essere il titolare effettivo, avendo cura di predisporre e conservare un apposito prospetto in cui devono essere specificati i valori delle singole attività. Questo prospetto dovrà essere esibito o trasmesso, su richiesta, all’Amministrazione finanziaria.

Società estere quotate in mercati regolamentati
Le partecipazioni in società estere quotate in mercati regolamentati e sottoposte a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti, vanno valorizzate direttamente nel modulo RW indipendentemente dalla partecipazione al capitale sociale che le stesse rappresentano in quanto è escluso in tal caso il verificarsi dello status di “titolare effettivo”.

Trust e fondazioni
In caso di detenzione di attività estere per il tramite di entità giuridiche, diverse dalle società, quali fondazioni e di istituti giuridici quali i trust:

• se non si verificano  i requisiti per l’esercizio del controllo di tali entità o istituti (ad esempio, se i beneficiari sono destinatari di una quota inferiore al 25% del patrimonio), la fondazione o il trust sono tenuti a monitorare direttamente gli investimenti o le attività estere, sempreché si tratti di enti non commerciali residenti;
• se, invece sono verificati i requisiti (ad esempio, se la percentuale di attribuzione del patrimonio o di controllo è pari o superiore al 25%), il contribuente è tenuto a dichiarare il valore complessivo degli investimenti detenuti all’estero dall’entità e delle attività estere di natura finanziaria ad essa intestate, nonché la percentuale di patrimonio nell’entità stessa.

Polizze con compagnie di assicurazione estere
Se il contribuente ha sottoscritto una polizza con una compagnia di assicurazione estera in cui le attività sottostanti siano rappresentate da partecipazioni rilevanti in società residenti o localizzate in Paesi non collaborativi ed integra lo status di titolare effettivo dovrà compilare il modulo RW ed indicare il valore complessivo degli investimenti e delle attività estere intestate alla società estera di cui risulti essere il titolare effettivo. Quindi se il contribuente stipula con una impresa di assicurazione di diritto estero una polizza i cui premi sono investiti in una partecipazione al capitale di una società estera localizzata in un Paese non white list in misura superiore al 25% la quale detiene all’estero investimenti e attività estere di natura finanziaria dovrà  indicare nel modulo RW, non il  valore della polizza, ma il valore complessivo degli investimenti e delle attività della società estera indicando la percentuale di partecipazione nella società estera.

Importi in valuta estera
Per gli importi in valuta estera il contribuente deve indicare il controvalore in euro utilizzando, il cambio indicato nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia che per l’anno 2013 che si rinviene nel Provvedimento del 10 aprile 2014 n. 51706.

Liquidazione dell’IVIE e dell’IVAFE
A partire dal 2013, all’interno del modulo RW del modello UNICO 2014 devono essere liquidate anche l’imposta sul valore degli immobili situati all’estero (c.d. “IVIE”) e l’imposta sulle attività patrimoniali detenute all’estero (c.d. “IVAFE”).821

Modulo RW: Alcuni casi

1. Diritti reali su beni esteri
   Sono tenuti alla compilazione del modulo RW sia il titolare del diritto di usufrutto che il titolare della nuda proprietà.
2. Stock option
   Vanno indicati nel modulo RW soltanto nei casi in cui, al termine del periodo d’imposta, il prezzo di esercizio è inferiore al valore corrente del sottostante, perché soltanto in questo caso il beneficiario dispone di un “valore” all’estero.
   Nell’ipotesi in cui il piano di assegnazione delle stock option preveda che l’assegnatario non possa esercitare il proprio diritto finché non sia trascorso un determinato periodo (c.d. “vesting period”), le stesse non devono essere indicate nel modulo RW fino a quando non sia spirato tale termine. Infatti, fino a quel momento il diritto è soggetto ad una sorta di condizione sospensiva.
   I predetti diritti di opzione, se cedibili, devono, invece, essere indicati in ogni caso nel modulo RW e, quindi, anche nel corso del vesting period,.
3. ETFs (Exchange Traded Funds)
   L’ETF (Exchange Traded Funds) è un fondo comune di investimento o SICAV negoziato in mercati regolamentati, fra i quali il mercato telematico dei fondi (MTF) presso la Borsa italiana, o sui mercati secondari e le consistenze di questi particolari fondi comuni, se detenuti all’estero, senza l’intervento di un intermediario residente, devono essere indicati nel modulo RW.
4. Cassette di sicurezza
   Le attività finanziarie detenute all’estero vanno indicate nel modulo RW se immesse in cassette di sicurezza e comunque tutte le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti.
5. Previdenza complementare
   Va indicata la posizione individuale maturata nel periodo d’imposta, come contenuta nel documento rilasciato dal fondo pensione di diritto estero.
   Non è però oggetto di monitoraggio fiscale quanto versato per obbligo di legge a forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, è il caso ad esempio del cosiddetto secondo pilastro svizzero, trattandosi di forme di previdenza obbligatoria seppure complementare.
   Al pari, sono esonerati gli apporti alle forme di previdenza complementare estere obbligatorie per effetto di contratti collettivi nazionali ma non quelle derivanti da accordi individuali.

Le nuove Sanzioni: cenni
La legge 6.8.2013 n. 97 all’articolo 9 ha introdotto nuove aliquote per le sanzioni; la violazione dell’obbligo di dichiarazione delle attività detenute all’estero è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3% al 15% dell’ammontare degli importi non dichiarati quando, invece,  il precedente regime prevedeva una sanzione dal 10% al 50% per le violazioni relative alle sezioni II e III e una sanzione dal 5% al 25% per le violazioni relative alla sezione I).
Nel caso in cui le attività siano detenute in Stati o territori considerati a fiscalità privilegiata la violazione viene punita con una sanzione che va dal 6% al 30% degli importi non dichiarati.
E’ stata eliminata la confisca.
Se, invece, gli investimenti esteri o le attività estere di natura finanziaria,suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, sono comunicati con un ritardo non superiore ai 90 giorni dalla scadenza del termine, è prevista l’applicazione di una sanzione amministrativa pecuniaria di 258,00 euro.
 

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