Anno XXXVIII - Numero 9 - dicembre 2015

Spagna: Corporate Income Tax (CIT) e ammortamento del goodwill e delle attività immateriali - Direttiva 2013/34/EU
a cura del dott. Luca Malfatti

La Corporate Income Tax (CIT) si applica al reddito delle imprese che hanno residenza fiscale in Spagna; sono considerate aventi residenza fiscale in Spagna le seguenti imprese:

- L’impresa di «diritto spagnolo»;
- L’impresa avente sede legale o «sede operativa» in Spagna.

La sede legale in Spagna è presunta quando:

- La maggioranza degli assets sono direttamente o indirettamente localizzati in Spagna;
- La maggioranza dei suoi diritti è esercitabile in Spagna;
- La principale attività della società è condotta in Spagna.

Il tax rate è del 25% incrementato una tantum al 28% per l’esercizio fiscale 2015; sono peraltro previste riduzioni dell’aliquota fiscale in relazione al fatturato, al numero di dipendenti, all’appartenenza al Canary Islands Special Zone o ad altre fattispecie (esempio: incremento del numero di occupati/addetti o altre misure volte a favore la capitalizzazione delle società).

E’ previsto un regime di «Participation exemption» (PEX) (partecipazione detenuta direttamente o indirettamente per una quota non inferiore al 5% del capitale sociale della partecipata e per un periodo ininterrotto di almeno un anno o per un costo di acquisizione della partecipazione che ecceda i 20 milioni di Euro) oltre che un regime agevolato per le società che si configurano come ETVE (Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros).

La base imponibile viene determinata applicando al risultato civilistico le variazioni in aumento e in diminuzione previste dalla normativa fiscale.

La regola di carattere generale è quella per la quale sono deducibili le spese che sono inerenti i ricavi in quanto sostenute per generare i ricavi medesimi.

Per i Gruppi è previsto un regime di consolidato fiscale.

Le Autorità fiscali spagnole aderiscono alle iniziative BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) e alcune misure restrittive ed antifrode vengono di volta in volta introdotte per adeguare la normativa fiscale. Più in generale allo scopo di prevenire forme di evasione/elusione fiscale vige il principio della «prevalenza della sostanza rispetto alla forma».

La Spagna ha recentemente introdotto la riforma alle modalità di contabilizzazione e alla Corporate Income Tax (CIT) inerenti l’ammortamento del goodwill e delle attività immateriali con effetto dal 01.01.2016.

Tale riforma recepisce la Direttiva 2013/34/EU del Parlamento Europeo e del Consiglio del 26 giugno 2013 relativa ai bilanci d’esercizio, ai bilanci consolidati e alle relative relazioni di talune tipologie di imprese recante modifica della Direttiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio e abrogazione delle Direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE del Consiglio.

L’articolo 1 della Direttiva 2013/34/EU precisa nel modo seguente l’ambito di applicazione:

«Le misure di coordinamento prescritte dalla presente direttiva si applicano alle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative degli Stati membri riguardanti le tipologie di imprese elencate:

a) nell'allegato I [n.b.: per l’Italia la Società per Azioni, la Società in accomandita per azioni, la Società a responsabilità limitata];
b) nell'allegato II [n.b.: per l’Italia la Società in nome collettivo, la Società in accomandita semplice], qualora tutti i soci diretti o indiretti dell'impresa, altrimenti illimitatamente responsabili, abbiano di fatto una responsabilità limitata essendo tali soci imprese:

i) delle tipologie elencate nell'allegato I, oppure
ii) non disciplinate dal diritto di uno Stato membro, ma aventi una forma giuridica comparabile a quelle elencate nell'allegato I».

L’articolo 12 comma 11 della Direttiva 2013/34/EU precisa che:

«Le immobilizzazioni immateriali sono ammortizzate nel corso della loro vita utile. In casi eccezionali in cui la vita utile dell'avviamento e dei costi di sviluppo non può essere stimata attendibilmente, essi sono ammortizzati entro un termine massimo fissato dagli Stati membri. Tale termine massimo non può essere inferiore a cinque anni e superiore a dieci anni. Nella nota integrativa è fornita una spiegazione del periodo di ammortamento dell'avviamento».

Trattamento contabile e fiscale applicabile fino 31 dicembre 2015

Secondo gli attuali principi contabili spagnoli (Spanish General Accounting Accepted Principles) le attività immateriali sono classificate in relazione alla loro vita utile:

- Attività immateriali a vita utile definita che sono ammortizzabili in funzione della durata della loro vita utile;
- Attività immateriali a vita utile indefinita (includono il goodwill) che non sono ammortizzabili e che sono soggette a test di impairment.

Ai fini della Corporate Income Tax:

- Le attività immateriali a vita utile definita sono fiscalmente ammortizzabili in funzione della durata della loro vita utile;
- Le attività immateriali a vita utile indefinita (includono il goodwill) sono fiscalmente ammortizzabili in un arco temporale di venti anni applicando, quindi, l’aliquota fiscale massima del 5% annuo (l’aliquota massima è stata ridotta al 2% per le attività immateriali con vita utile indefinita e all’1% per il goodwill per gli esercizi dal 2012 al 2015).

Trattamento contabile e fiscale applicabile dal 01.01.2016

La nuova «Audit Law» (Financial Auditing Act del 20 luglio 2015) recepisce la Direttiva 2013/34/EU e prevede che tutte le attività immateriali debbano essere considerate come aventi vita utile definita e che, pertanto, debbano essere ammortizzate, sotto il profilo contabile, in funzione della durata della loro vita utile. Tuttavia nei casi in cui non sia possibile stimare la vita utile di un’attività immateriale (come nel caso del goodwill), essa è assunta pari a 10 anni e, pertanto, l’ammortamento contabile è previsto con l’aliquota annua del 10%.

Ai fini fiscali l’ammortamento delle attività immateriali è calcolato e deducibile in relazione alla loro vita utile. Tuttavia nei casi in cui non sia possibile stimare la vita utile di un’attività immateriale (come nel caso del goodwill) l’ammortamento fiscalmente deducibile corrisponde all’aliquota annua del 5%.

Il diverso trattamento contabile (aliquota del 10%) e fiscale (aliquota del 5%) genera una differenza temporanea con conseguente rilevazione di attività per imposte anticipate (Deferred Tax Asset - DTA).

I cambiamenti introdotti nella Corporate Income Tax non prevedono disposizioni transitorie per le attività immateriali già iscritte in bilancio.

Uno degli aspetti da chiarire riguarda la stima della vita utile e l’ammortamento fiscalmente deducibile per le attività immateriali già iscritte in bilancio.

Altro aspetto da chiarire riguarda l’ammontare delle riserve non distribuibili che devono essere iscritte in bilancio in presenza di goodwill non ammortizzato.